Что инспекция может обнаружить на забалансовых счетах

К.С. Гин-Барисявичене, управляющий партнер группы юридических и аудиторских компании "СОДЕЙСТВИЕ БИЗНЕС ПРОЕКТАМ"

Самое важное в этом статье

• Чем грозит отсутствие грамотного учета на забалансовых счетах
  

• Какие аргументы позволят доказать, что объект учтен на балансовом счете вместо забалансового по ошибке
  

• Какая ответственность предусмотрена за отсутствие ведения учета на забалансовых счетах
  

Учет ценностей и обязательств, которые отражаются на забалансовых счетах, как правило, не вызывает хлопот. Он ведется по простой системе, без использования метода двойной записи: поступление ценностей, выдача или получение гарантий и других видов обеспечения обязательств отражаются только по дебету забалансового счета, а выбытие ценностей и погашение обязательств, обеспеченных гарантией, - по кредиту. Забалансовые счета не корреспондируют ни между собой, ни со счетами синтетического учета.

В силу этих особенностей даже те компании, которые крайне внимательно относятся к правильности и полноте отражения операций в учете, иногда не уделяют забалансовым счетам должного внимания. И напрасно, ведь при проверке инспекторы изучают всю информацию, касающуюся правильности учета на этих счетах. Чтобы не навлечь на себя налоговые риски, налогоплательщикам следует проявлять внимательность и осторожность при ведении учета на забалансовых счетах.

Напомним, что согласно Инструкции* по применению Плана счетов забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации; на них также отражаются условные права и обязательства. На практике на забалансовых счетах, как правило, учитываются:
•  арендованные (полученные в лизинг) основные средства;
•  товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в безвозмездное пользование, в переработку, на комиссию или для монтажа;
•  выданные и полученные гарантии, поручительства;
•  переданное и полученное в залог имущество. Рассмотрим, какие ошибки ведения учета на забалансовых счетах находят налоговые инспекторы. Также предложим налогоплательщикам рекомендации в отношении того, как обезопасить себя от претензий проверяющих, а в случае возникновения спора - грамотно сформулировать свою позицию.

* инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н.

Внимание: договор комиссии

Прежде всего, инспекторы уделяют внимание отражению на забалансовых счетах товаров, принятых на комиссию в рамках посреднических договоров. Напомним порядок отражения таких операций в учете комиссионера.
Когда комиссионер получает от комитента товар на реализацию, переход права собственности не происходит. Поэтому комиссионер отражает товар, поступивший на комиссию, не на балансе, а на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в оценке, указанной комитентом в акте приемки-передачи (Инструкция по применению Плана счетов, п. 2 ст. 8 Закона** о бухучете). При передаче покупателю товара его стоимость списывается с указанного забалансового счета (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов***).

**Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "0 бухгалтерском учете".
*** Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

Будьте осторожны

Инспекция наверняка попытается переквалифицировать посреднический договор в договор поставки, если обнаружит, что налогоплательщик отразил полученный в рамках этого договора товар на балансовом счете вместо забалансового.

Если организация отразит товар, полученный по договору комиссии, на балансовом счете вместо забалансового, инспекция попытается переквалифицировать посреднический договор в договор поставки.

Судебная, практика (По   материалам    постановления   ФАС   Восточно-Сибирского   округа   от 24,12.2008 № А69-1835/06-8-Ф02-6680/08)
ООО "Альфа" (комиссионер) оказывало услуги по продаже нефтепродуктов, принадлежащих 000"Бета", согласно договору комиссии. По итогам проверки данных операций инспекция посчитала, что на самом деле комиссионер приобретал товары в собственность, т. е. был заключен договор поставки. Проверяющие аргументировали свою позицию тем, что 000 "Альфа" оприходовало товар на счет 41 "Товары", отразило расходы на его приобретение в налоговой отчетности, а также приняло НДС к вычету. Кроме того, счет-фактура от комитента был зарегистрирован в книге покупок комиссионера, несмотря на то что такой порядок не предусмотрен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур. В результате суд счел доводы инспекции убедительными.

Таким образом, практика показывает, что если комиссионер отражает на балансе товары в качестве активов и в то же время оплачивает их за комитента сторонним поставщикам, то у инспекции есть все шансы доказать притворность договора комиссии. В этом случае суд наверняка признает, что стороны заключили договор купли-продажи (см. также постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.07.2007 № Ф08-3951/2007-1559А).

Очевидно, что рисков переквалификации сделки в таких случаях можно избежать только при условии соблюдения норм, регулирующих порядок ведения бухгалтерского и налогового учета операций по договору комиссии. Лишним тому подтверждением служит пример из судебной практики, который мы рассмотрим далее.

Судебная практика (По материалам постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2009 № АЗЗ-9313/08)
ООО "Альфа" (комиссионер) заключило с ООО "Бета" (комитент) договор комиссии. Налоговый орган при проверке обнаружил нарушения и несоответствия в порядке принятия и отпуска товарно-материальных ценностей, полученных по договорам комиссии. Кроме того, инспекция выявила, что в бухгалтерском учете не было отражено комиссионное вознаграждение. На этом основании проверяющие переквалифицировали договоры комиссии в договоры купли-продажи и доначислили комиссионеру НДС и налог на прибыль.

В подтверждение исполнения договоров комиссии ООО"Альфа" представило книги продаж, отчеты комиссионера, счета-фактуры, платежные поручения, товарно-транспортные накладные, карточки счетов 62.4 и 76.5, оборотно-сальдовые ведомости по счету 004. Эти документы давали представление о товаре, его количестве и цене. На их основании можно было заключить, что:

•   суммы, полученные от реализации по договорам комиссии товара, перечислены контрагентам;

•   товары, которые комиссионер получил от комитента, учитывались на забалансовом счете 004"Товары, принятые на комиссию".

В результате суд пришел к выводу, что оснований для переквалификации договоров комиссии в договоры поставки нет. При этом отсутствие отражения в учете комиссионного вознаграждения не признано безусловным доказательством того, что спорные хозяйственные операции производились во исполнение договоров купли-продажи (поставки).

В аналогичном ключе разрешил дело ФАС Дальневосточного округа (см. постановление от 05.12.2007 № Ф03-А73/07-2/5379). Инспекторы пытались доказать, что комиссионер осуществлял самостоятельную деятельность в своих интересах по приобретению и реализации товаров. При исследовании представленных в материалы дела доказательств суд обратил внимание на то, что товары были отражены на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". В результате суд признал правоту налогоплательщика.
 Отметим, что налогоплательщикам лучше обращать внимание на формулировку предмета договора, поскольку это может оказать значительное влияние на налоговые последствия сделки****.

**** О последствиях ошибок в формулировке договора читайте в рубриках журнала "Точка зрения" (с. 20) и "Победы и поражения налогоплательщиков" (с. 68). - Примеч. ред.

Особые случаи получения ТМЦ

Перейдем к рассмотрению особенностей ведения учета на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". На нем обобщается информация о полученных от поставщиков товарно-материальных ценностях (далее - ТМЦ) в следующих случаях:

+ организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов и оплаты ТМЦ;

+ ТМЦ не оплачены и запрещены к расходованию по условиям договора до их оплаты;

+ ТМЦ приняты на ответственное хранение по прочим причинам.

От полноты отражения сведений на этом забалансовом счете зависит правильность исчисления налога на имущество.

Судебная практика (По   материалам   постановления   ФАС   Восточно-Сибирского   округа   от 10.09.2010 № А58-2300/2009)

000 "Альфа" приобрело оборудование в интересах и по поручению 000 "Бета". Впоследствии 000 "Бета" (собственник) поставило его на учет в качестве основного средства и передало обратно 000 "Альфа" на ответственное хранение. При проверке инспекция обнаружила, что 000"Альфа"приобрело основное средство, но не поставило его на учет на счет 01 "Основные средства". Это подтверждается инвентарной карточкой учета, счетом-фактурой, товарной накладной, платежными поручениями на оплату оборудования и услуг по доставке, а также договором займа. Налоговый орган доначислил 000"Альфа"налог на имущество. В свою защиту организация сослалась на то, что она не должна отражать на балансе оборудование в силу п. 1 ст. 374 НК РФ. В подтверждение своей позиции 000 "Альфа" представило бухгалтерские балансы и приложенные к ним расшифровки строки 010"0сновные средства" акт приемки оборудования на ответственное хранение, карточку забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Кроме того, ЗАО "Бета" представило карточку счета 60.4 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", согласно которой имущество принято к бухгалтерскому учету

Кроме того, ЗАО "Бета" представило карточку счета 60.4 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", согласно которой имущество принято к бухгалтерскому учету ЗАО "Бета" на счет 08.4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" НДС выделен на счет 19.4"НДС по приобретенным ценностям". В результате суд признал правоту налогоплательщика.

Право собственности решает все

Учет имущества на балансовом или забалансовом счете зависит в т. ч. от того, на каком праве принадлежит организации основное средство. Так, если компания получит в аренду или в безвозмездное пользование имущество и отразит его на счете 01 "Основные средства" вместо счета 001 "Арендованные основные средства", негативные налоговые последствия в отношении налога на имущество организаций не заставят себя ждать. Рассмотрим подобный случай на примере из судебной практики.

000 "Альфа" передало ЗАО "Бета" здание гражданской обороны в безвозмездное пользование. Договор передачи данного имущества предусматривал, что ЗАО "Бета" учитывает здание на своем балансе и обязуется его сохранять, поддерживать в постоянной готовности к использованию. При проверке инспекция потребовала от ЗАО "Бета" уплатить налог на имущество, суммы пеней и штрафов. Представитель организации отметил, что объект учтен на его балансе ошибочно, и согласно ст. 374 НК РФ налогоплательщиком налога на имущество является ссудодатель.

Суд посчитал, что ЗАО "Бета" не обязано учитывать здание на своем балансе и, соответственно, не должно уплачивать налог на имущество со стоимости данного объекта. Таким образом, здание следовало учитывать на забалансовом счете.

Ответственность за пренебрежение забалансовыми счетами

Законодательство прямо не предусматривает административной или налоговой ответственности за то, что налогоплательщик не ведет учет объектов, подлежащих отражению за балансом. Однако ст. 15.11 КоАП РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в виде административного штрафа на должностных лиц организации в размере от 2000 до 3000 руб. К таким нарушениям, в частности, относится искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Поэтому если организация вовсе не ведет учет объектов, которые подлежат отражению за балансом (например, арендованных помещений), то на ее руководителя, главного бухгалтера или иное должностное лицо может быть наложен административный штраф в размере от 2000 до 3000 руб.

За нарушение правил учета доходов,  расходов или объектов налогооблажения, повлекшее занижение налоговой базы, предусмотрена ответственность по ст. 120 НК РФ. Однако следует помнить, что допущенные нарушения не всегда могут образовывать состав правонарушения, предусмотренный этой статьей.

Будьте осторожны              

Если организация не ведет учет объектов, или объектов налогообло-которые следует отражать на забалансовых сче- жения, повлекшее заниже-тах, то налоговый орган может привлечь ее долж- ние налоговой базы, преду-ностных лиц к ответственности согласно ст. 15.11 смотрена ответственность КоАП РФ или согласно ст. 120 НК РФ.                                

Судебная практика (По материалам постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2008 № А19-566/08-20-Ф02-3528/08)

В ходе проверки ООО "Альфа" инспекция установила, что в течение более чем одного налогового периода организация не отражала на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" стоимость арендованных автотранспортных средств, Налоговый орган привлек организацию к налоговой ответственности по ст. 120НКРФ.

Налогоплательщик не согласился с решением инспекции и обратился в суд. В свою защиту организация сослалась на то, что отсутствие отражения стоимости арендованного имущества на забалансовом счете не влияет на учет доходов и расходов, а также на определение прибыли.

По результатам рассмотрения дела судьи поддержали налогоплательщика, при этом в передаче дела в Президиум ВАС РФ в порядке надзора было отказано определением от 30.01.2009 № ВАС-15629/08.

Источник: http://www.nspor.ru/